淺談實(shí)際利率法的簡化計(jì)算論文
按照2006年頒布的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則（簡稱新準(zhǔn)則）規(guī)定，采用分期付款方式購買固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)、分期收款銷售、融資租賃固定資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn)（債券投資）、應(yīng)付債券、長期借款等都應(yīng)采用實(shí)際利率法進(jìn)行核算。相對于原企業(yè)會計(jì)制度要求的直線法而言，實(shí)際利率法要稍微復(fù)雜一些。怎樣才能更快更好地理解并掌握實(shí)際利率法？我想關(guān)鍵是要將復(fù)雜的問題予以簡化，當(dāng)然最主要的是要理解實(shí)際利率法的真正含義。新準(zhǔn)則中要求采用實(shí)際利率法核算的業(yè)務(wù)可以分成兩類，一類與未確認(rèn)融資費(fèi)用和收益的分?jǐn)傆嘘P(guān)，如分期付款購買固定資產(chǎn)、分期收款銷售產(chǎn)品等，這一類業(yè)務(wù)處理的關(guān)鍵是要計(jì)算每期未確認(rèn)融資費(fèi)用和收益的金額；另一類則涉及到溢折價(jià)金額的攤銷，如溢價(jià)或折價(jià)發(fā)行、購買債券等，這一類業(yè)務(wù)的關(guān)鍵是要計(jì)算出每期實(shí)際的利息費(fèi)用（或利息收入），并將其與按票面利率計(jì)算的應(yīng)付利息（或應(yīng)收利息）進(jìn)行比較，從而確定溢折價(jià)的攤銷金額。由于進(jìn)行了分類，每一類內(nèi)只須掌握一個(gè)例題，其余的都可采用類似的方法計(jì)算，這樣就可以起到舉一反三的作用。
未確認(rèn)融資費(fèi)用（或未實(shí)現(xiàn)融資收益）的分?jǐn)?/strong>
按新準(zhǔn)則要求，企業(yè)采用分期付款方式（通常超過三年）購買固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的，應(yīng)按實(shí)際利率法分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用；采用分期收款方式銷售商品的，應(yīng)按實(shí)際利率法分?jǐn)偽磳?shí)現(xiàn)融資收益；而融資租賃固定資產(chǎn)方式下，承租人和出租人也應(yīng)采用實(shí)際利率法分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用和未實(shí)現(xiàn)融資收益。每年分?jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費(fèi)用（或收益）即每年尚未償還的本金應(yīng)承擔(dān)的利息，隨著每年末款項(xiàng)的支付，本金逐年減少，每年承擔(dān)的利息也會越來越少，如果用公式表示，那就是：每年的未確認(rèn)融資費(fèi)用（或收益）分?jǐn)傤~=（本金總額-巳還本金）×實(shí)際利率或折現(xiàn)率=經(jīng)批準(zhǔn)甲公司于20×1年1月1日發(fā)行5年期，一次還本、分期付息的公司債券6000萬元，債券利息于每年末支付，票面利率6%，債券發(fā)行時(shí)的市場利率為7%，發(fā)行價(jià)為5754萬元。則20×1年1月1日發(fā)行債券時(shí)甲公司應(yīng)作如下分錄（均以"萬元"為單位，下同）：
借：銀行存款 5754
應(yīng)付債券--利息調(diào)整 246
貸：應(yīng)付債券--面值 6000
20×1年至20×5年每年末確認(rèn)利息費(fèi)用并進(jìn)行利息調(diào)整的分錄如下：
20×1
20×2
20×3
20×4
20×5
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用
貸：應(yīng)付利息
應(yīng)付債券——利息調(diào)整
402.78
360
42.78
405.77
360
45.77
408.98
360
48.98
412.41
360
52.41
416.06
360
56.06
借：應(yīng)付利息
貸：銀行存款
360
360
360
360
360
360
360
360
360
360
上述分錄應(yīng)先確定"財(cái)務(wù)費(fèi)用"和"應(yīng)付利息"科目的金額，再計(jì)算實(shí)際承擔(dān)的利息費(fèi)用與支付的利息之間的差額，計(jì)入"應(yīng)付債券--利息調(diào)整"科目。其中,"應(yīng)付利息"科目金額為票面金額乘以票面利率，即：6000×6%=360萬元，這部分利息是雙方約定每期應(yīng)支付的利息；"財(cái)務(wù)費(fèi)用"科目則反映發(fā)行債券方實(shí)際應(yīng)承擔(dān)的利息費(fèi)用，該科目金額計(jì)算如下：
20×1：5754×7%=402.78萬元；
20×2：（5754+42.78）×7%=405.77萬元；
20×3：（5754+42.78+45.77）×7%=408.98萬元；
20×4：（5754+42.78+45.77+48.98）×7%=412.41萬元；
20×5： 246-42.78-45.77-48.98-52.41=56.06, 360+56.06=416.06萬元。
該例中債券的發(fā)行價(jià)低于面值，屬于折價(jià)發(fā)行債券。甲公司發(fā)行債券實(shí)際獲得的資金是5754萬元，相當(dāng)于是借款本金，因此按實(shí)際利率法，甲公司第一年應(yīng)該承擔(dān)的利息費(fèi)用是5754×7%=402.78萬元，但公司與投資者約定并真正支付出去的利息是360萬元，兩者產(chǎn)生的差額42.78萬元屬于應(yīng)付而未付的利息（即折價(jià)攤銷額），這些利息將于債券到期時(shí)再支付給投資者，因此以后年度計(jì)算實(shí)際的利息費(fèi)用時(shí)都得計(jì)算這部分利息的利息，以此類推，每年形成的應(yīng)付未付利息均會在以后年度產(chǎn)生利息。而最后一年為了避免出現(xiàn)誤差，可以先計(jì)算折價(jià)攤銷額，后計(jì)算實(shí)際財(cái)務(wù)費(fèi)用。
該例中若債券發(fā)行時(shí)的市場利率為5%，發(fā)行價(jià)為6260萬元，則20×1年1月1日發(fā)行債券時(shí)：
借：銀行存款 6260
貸：應(yīng)付債券--面值 6000
應(yīng)付債券--利息調(diào)整 260
20×1年至20×5年每年末確認(rèn)利息費(fèi)用并進(jìn)行利息調(diào)整的分錄如下：
20×1
20×2
20×3
20×4
20×5
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用
應(yīng)付債券——利息調(diào)整
貸：應(yīng)付利息
313
47
360
310.65
49.35
360
308.18
51.82
360
305.59
54.41
360
302.58
57.42
360
借：應(yīng)付利息
貸：銀行存款
360
360
360
360
360
360
360
360
360
360
其中 "財(cái)務(wù)費(fèi)用"科目金額計(jì)算如下：
20×1：6260×5%=313萬元
20×2：（6260-47）×5%=310.65萬元
20×3：（6260-47-49.35）×5%=308.18萬元
20×4：（6260-47-49.35-51.82）×5%=305.59萬元
20×5：260-47-49.35-51.82-54.41=57.42萬元，360-57.42=302.58萬元
在溢價(jià)發(fā)行債券的情況下，甲公司第一年應(yīng)該承擔(dān)的利息費(fèi)用為313萬元，但與投資者約定并真正付出的利息為360萬元，差額47萬元為多付的利息（即溢價(jià)攤銷額），這部分錢既然已經(jīng)付出，以后就不用再算利息了，所以應(yīng)從發(fā)行價(jià)中扣除，以后逐年類推。
如果是一次還本付息方式發(fā)行債券，則只須在20×2至20×5年計(jì)算實(shí)際利息費(fèi)用時(shí)加上以前年度未付利息即可，如折價(jià)發(fā)行債券的情況下，20×2年實(shí)際利息費(fèi)用為（5754+360+42.78）×7%或（5754+402.78）×7%；溢價(jià)發(fā)行債券的情況下，20×2年實(shí)際利息費(fèi)用為（6260+360-47）×5%或（6260+313）×5%。
參考文獻(xiàn)：
[1]財(cái)政部會計(jì)司編寫組. 企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解[M].北京:人民出版社,2007.4
[2]中級會計(jì)實(shí)務(wù)/財(cái)政會計(jì)資格評價(jià)中心編.-北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2010.10
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