高級會計師考試高頻考點精講：內(nèi)部控制審計

　　內(nèi)部控制審計是指會計師事務(wù)所接受委托，對特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性進行審計。內(nèi)部控制審計是內(nèi)部控制外部評價的重要形式之一。下面是小編為大家?guī)�來的關(guān)于內(nèi)部控制審計的知識，歡迎閱讀。

　　(一)內(nèi)部控制審計的定義

　　內(nèi)部控制審計是指會計師事務(wù)所接受委托，對特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性進行審計。內(nèi)部控制審計是內(nèi)部控制外部評價的重要形式之一。

　　1.內(nèi)部控制審計與內(nèi)部控制評價

　　內(nèi)部控制審計屬于注冊會計師外部評價，內(nèi)部控制評價屬于企業(yè)董事會自我評價，兩者有著本質(zhì)的區(qū)別。首先，兩者的責(zé)任主體不同。建立健全和有效實施內(nèi)部控制，評價內(nèi)部控制的有效性是企業(yè)董事會的責(zé)任;在實施審計工作的基礎(chǔ)上對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見，是注冊會計師的責(zé)任。其次，兩者的評價目標(biāo)不同。內(nèi)部控制評價是企業(yè)董事會對各類內(nèi)部控制目標(biāo)實施的全面評價;內(nèi)部控制審計是注冊會計師側(cè)重對財務(wù)報告內(nèi)部控制目標(biāo)實施的審計評價。最后，兩者的評價結(jié)論不同。企業(yè)董事會對內(nèi)部控制整體有效性發(fā)表意見，并在內(nèi)部控制評價報告中出具內(nèi)部控制有效性結(jié)論;注冊會計師僅對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見，對內(nèi)部控制審計過程中注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷，在內(nèi)部控制審計報告中增加“非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以披露。

　　雖然內(nèi)部控制審計與內(nèi)部控制評價具有上述區(qū)別，但兩者往往依賴同樣的證據(jù)、遵循類似的測試方法、使用同一基準(zhǔn)日，因此也必然存在一些內(nèi)在的聯(lián)系。在內(nèi)部控制審計過程中，注冊會計師可以根據(jù)實際情況對企業(yè)內(nèi)部控制評價工作進行評估，判斷是否利用企業(yè)內(nèi)部審計人員、內(nèi)部控制評價人員和其他相關(guān)人員的工作以及可利用程度，從而相應(yīng)減少本應(yīng)由注冊會計師執(zhí)行的工作。

　　2.內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計

　　內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的目標(biāo)不同。前者是對被審計單位內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性進行審計，并重點就財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見;后者是對財務(wù)報表是否按照國家統(tǒng)一的會計準(zhǔn)則制度的規(guī)定編制、是否在所有重大方面公允反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量發(fā)表審計意見。審計目標(biāo)的不同導(dǎo)致兩者在審計程序上也有著較大區(qū)別。但由于兩者均關(guān)注財務(wù)報告質(zhì)量和審計風(fēng)險，審計過程中形成的審計證據(jù)又可以相互支持、相互利用，為此，注冊會計師在計劃和執(zhí)行內(nèi)部控制審計工作時，可以根據(jù)實際情況將內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計進行整合，以降低審計成本、提高審計質(zhì)量。在整合審計中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性進行測試，以同時實現(xiàn)兩類目標(biāo)：(1)獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持其在內(nèi)部控制審計中對內(nèi)部控制有效性發(fā)表的意見;(2)獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持其在財務(wù)報表審計中對控制風(fēng)險的評價結(jié)果。

　　3.內(nèi)部控制審計與內(nèi)部控制監(jiān)管

　　內(nèi)部控制監(jiān)管是指政府監(jiān)管部門根據(jù)國家有關(guān)法律法規(guī)和監(jiān)管要求，以《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引為依據(jù)，對企業(yè)內(nèi)部控制建立與實施情況進行監(jiān)督檢查和評價。內(nèi)部控制監(jiān)管與內(nèi)部控制審計作為內(nèi)部控制外部評價的兩種主要形式，相互支持，相互促進，共同保障企業(yè)內(nèi)部控制的有效建立與實施。比如，財政部門可以從規(guī)范公司治理、健全內(nèi)控機制，加強會計監(jiān)督、提高信息質(zhì)量等角度，對企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性提出監(jiān)管要求。同時，可以會同國家審計機關(guān)對行政事業(yè)單位和國有企業(yè)使用財政資金過程中的內(nèi)部控制情況實施監(jiān)管評價。

　　(二)內(nèi)部控制審計的程序

　　1.計劃審計工作

　　注冊會計師需恰當(dāng)?shù)赜媱潈?nèi)部控制審計工作，配備具有專業(yè)勝任能力的項目組，并對助理人員進行適當(dāng)?shù)亩綄?dǎo)。

　　計劃審計工作時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價有關(guān)事項對內(nèi)部控制及其審計工作的影響：(1)與企業(yè)相關(guān)的風(fēng)險;(2)相關(guān)法律法規(guī)和行業(yè)概況;(3)企業(yè)組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營特點和資本結(jié)構(gòu)等相關(guān)重要事項;(4)企業(yè)內(nèi)部控制最近發(fā)生變化的程度;(5)與企業(yè)溝通過的內(nèi)部控制缺陷;(6)重要性、風(fēng)險等與確定內(nèi)部控制重大缺陷相關(guān)的因素;(7)對內(nèi)部控制有效性的初步判斷;(8)可獲取的、與內(nèi)部控制有效性相關(guān)的證據(jù)的類型和范圍。

　　注冊會計師應(yīng)當(dāng)充分認識風(fēng)險評估在計劃審計工作中的作用，以風(fēng)險評估為基礎(chǔ)，選擇擬測試的控制，確定測試所需收集的證據(jù)。內(nèi)部控制的特定領(lǐng)域存在重大缺陷的風(fēng)險越高，給予該領(lǐng)域的審計關(guān)注應(yīng)越多。

　　注冊會計師應(yīng)當(dāng)在計劃審計階段對企業(yè)董事會的內(nèi)部控制評價工作進行評估，判斷是否在內(nèi)部控制審計工作中利用企業(yè)內(nèi)部審計人員、內(nèi)部控制評價人員和其他相關(guān)人員的工作以及可利用的程度，相應(yīng)減少可能應(yīng)由注冊會計師執(zhí)行的工作。注冊會計師利用企業(yè)內(nèi)部審計人員、內(nèi)部控制評價人員和其他相關(guān)人員的工作，應(yīng)當(dāng)對其專業(yè)勝任能力和客觀性進行充分評價。一般而言，與某項控制相關(guān)的風(fēng)險越高，他人工作的可利用程度就越低，注冊會計師應(yīng)當(dāng)更多地對該項控制親自進行測試。需要強調(diào)的是，注冊會計師對發(fā)表的審計意見獨立承擔(dān)責(zé)任，其責(zé)任不因為利用企業(yè)內(nèi)部審計人員、內(nèi)部控制評價人員和其他相關(guān)人員的工作而減輕。

　　2.實施審計工作

　　注冊會計師按照自上而下的方法實施審計工作，將企業(yè)層面控制和業(yè)務(wù)層面控制的測試結(jié)合進行。

　　(1)測試企業(yè)層面控制。注冊會計師測試企業(yè)層面的控制，在把握重要性原則的基礎(chǔ)上，一般關(guān)注：與內(nèi)部環(huán)境相關(guān)的控制;針對董事會、經(jīng)理層凌駕于控制之上的風(fēng)險而設(shè)計的控制;企業(yè)的風(fēng)險評估過程;對內(nèi)部信息傳遞和財務(wù)報告流程的控制;對控制有效性的內(nèi)部監(jiān)督和自我評價。

　　(2)測試業(yè)務(wù)層面控制。注冊會計師測試業(yè)務(wù)層面的控制，在把握重要性原則的基礎(chǔ)上，結(jié)合企業(yè)實際、內(nèi)部控制相關(guān)法律法規(guī)要求和企業(yè)層面控制的測試情況，重點對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中的重要業(yè)務(wù)與事項的控制進行測試。注冊會計師需關(guān)注信息系統(tǒng)對內(nèi)部控制及風(fēng)險評估的影響。

　　(3)測試與舞弊風(fēng)險相關(guān)的控制。注冊會計師在測試企業(yè)層面控制和業(yè)務(wù)層面控制時，應(yīng)評價內(nèi)部控制是否足以應(yīng)對舞弊風(fēng)險。舞弊風(fēng)險因素是指注冊會計師在了解被審計單位及其內(nèi)部環(huán)境時識別的、可能表明存在舞弊動機、壓力或機會的事項或情況，以及被審計單位對可能存在的舞弊行為的合理化解釋。與舞弊風(fēng)險相關(guān)的控制通常包括：針對重大的非常規(guī)交易的控制;針對關(guān)聯(lián)方交易的控制;與管理層的重大會計政策和會計估計相關(guān)的控制;針對期末財務(wù)報告中編制的分錄和作出的調(diào)整的控制;能夠減弱管理層偽造或不恰當(dāng)操縱財務(wù)結(jié)果的動機及壓力的控制等。注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)舞弊風(fēng)險評估結(jié)果，對上述控制實施有針對性的測試。

　　(4)測試內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性。如果某項控制由擁有必要授權(quán)和專業(yè)勝任能力的人員按照規(guī)定的程序與要求執(zhí)行，能夠?qū)崿F(xiàn)控制目標(biāo)，表明該項控制的設(shè)計是有效的;如果某項控制正在按照設(shè)計運行，執(zhí)行人員擁有必要授權(quán)和專業(yè)勝任能力，能夠?qū)崿F(xiàn)控制目標(biāo)，表明該項控制的運行是有效的。

　　(5)獲取內(nèi)部控制有效設(shè)計與運行的證據(jù)。注冊會計師在測試內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性時，可綜合運用詢問適當(dāng)人員、觀察經(jīng)營活動、檢查相關(guān)文件、穿行測試和重新執(zhí)行等方法，獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)以支持審計結(jié)論。與內(nèi)部控制相關(guān)的風(fēng)險越高，注冊會計師需要獲取的證據(jù)越多。為確保證據(jù)的充分性和適當(dāng)性，注冊會計師通常需對測試時間安排進行權(quán)衡，既要盡量在接近企業(yè)內(nèi)部控制自我評價基準(zhǔn)日實施測試，又要保證實施的測試能夠涵蓋足夠長的期間。注冊會計師對于內(nèi)部控制運行偏離設(shè)計的情況(即控制偏差)，應(yīng)確定該偏差對相關(guān)風(fēng)險評估、需要獲取的證據(jù)以及控制運行有效性結(jié)論的影響。在連續(xù)審計中，注冊會計師有必要考慮以前年度執(zhí)行內(nèi)部控制審計時了解的情況，以合理確定測試的性質(zhì)、時間安排和范圍。

　　3.評價控制缺陷

　　注冊會計師對內(nèi)部控制缺陷的分類和認定標(biāo)準(zhǔn)與企業(yè)內(nèi)部控制自我評價中內(nèi)部控制缺陷的分類和認定標(biāo)準(zhǔn)類似，相對而言，注冊會計師更關(guān)注財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷的認定。注冊會計師在對內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性進行測試的基礎(chǔ)上，需評價其識別的各項內(nèi)部控制缺陷的嚴(yán)重程度，以確定這些缺陷單獨或組合起來，是否構(gòu)成重大缺陷并影響其審計結(jié)論。在確定一項內(nèi)部控制缺陷或多項內(nèi)部控制缺陷的組合是否構(gòu)成重大缺陷時，注冊會計師還應(yīng)評價補償性控制(替代性控制)的影響。

　　(1)財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷。表明企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部控制可能存在重大缺陷的跡象，主要包括：

　�、僮�冊會計師發(fā)現(xiàn)董事、監(jiān)事和高級管理人員舞弊;

　�、谄髽I(yè)更正已經(jīng)公布的財務(wù)報表;

　�、圩�冊會計師發(fā)現(xiàn)當(dāng)期財務(wù)報表存在重大錯報，而在內(nèi)部控制運行過程中未能發(fā)現(xiàn)該錯報;

　�、芷髽I(yè)審計委員會和內(nèi)部審計機構(gòu)對內(nèi)部控制的監(jiān)督無效。

　　(2)非財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷。注冊會計師對在審計過程中注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷，區(qū)別具體情況予以處理：

　�、僮�冊會計師認為非財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷為一般缺陷的，應(yīng)當(dāng)與企業(yè)進行溝通，提醒企業(yè)加以改進，但無需在內(nèi)部控制審計報告中說明。

　�、谧�冊會計師認為非財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷為重要缺陷的，應(yīng)當(dāng)以書面形式與企業(yè)董事會和經(jīng)理層溝通，提醒企業(yè)加以改進，但無需在內(nèi)部控制審計報告中說明。

　　③注冊會計師認為非財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷為重大缺陷的，應(yīng)當(dāng)以書面形式與企業(yè)董事會和經(jīng)理層溝通，提醒企業(yè)加以改進;同時應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計報告中增加非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段，對重大缺陷的性質(zhì)及其對實現(xiàn)相關(guān)控制目標(biāo)的影響程度進行披露，提示內(nèi)部控制審計報告使用者注意相關(guān)風(fēng)險。

　　4.完成審計工作

　　(1)取得書面聲明。注冊會計師完成審計工作后，需取得經(jīng)企業(yè)簽署的書面聲明。書面聲明通常包括下列內(nèi)容：

　　①企業(yè)董事會認可其對建立健全和有效實施內(nèi)部控制負責(zé);

　�、谄髽I(yè)已對內(nèi)部控制的有效性作出自我評價，并說明評價時采用的標(biāo)準(zhǔn)以及得出的結(jié)論;

　　③企業(yè)沒有利用注冊會計師執(zhí)行的審計程序及其結(jié)果作為自我評價的基礎(chǔ);

　�、芷髽I(yè)已向注冊會計師說明識別出的所有內(nèi)部控制缺陷，并單獨說明其中的重大缺陷和重要缺陷;

　�、萜髽I(yè)對于注冊會計師在以前年度審計中識別的重大缺陷和重要缺陷，是否已經(jīng)采取措施予以解決;

　�、奁髽I(yè)在內(nèi)部控制自我評價基準(zhǔn)日后，內(nèi)部控制是否發(fā)生重大變化，或者產(chǎn)生對內(nèi)部控制具有重要影響的其他因素。

　　企業(yè)如果拒絕提供或以其他不當(dāng)理由回避書面聲明，注冊會計師應(yīng)將其視為審計范圍受到限制，解除業(yè)務(wù)約定或出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計報告。

　　(2)溝通控制缺陷。注冊會計師應(yīng)與企業(yè)溝通審計過程中識別的所有控制缺陷，重大缺陷和重要缺陷須以書面形式與董事會和經(jīng)理層溝通。注冊會計師認為企業(yè)審計委員會和內(nèi)部審計機構(gòu)對內(nèi)部控制監(jiān)督無效的，應(yīng)以書面形式直接與董事會和經(jīng)理層溝通。書面溝通需在注冊會計師出具內(nèi)部控制審計報告之前進行。

　　(3)形成審計意見。注冊會計師對獲取的證據(jù)進行評價，形成對內(nèi)部控制有效性的意見，出具審計報告。

　　(三)內(nèi)部控制審計報告

　　1.審計報告內(nèi)容

　　標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計報告包括下列要素：

　　(1)標(biāo)題;

　　(2)收件人;

　　(3)引言段;

　　(4)企業(yè)對內(nèi)部控制的責(zé)任段;

　　(5)注冊會計師的責(zé)任段;

　　(6)內(nèi)部控制固有局限的說明段;

　　(7)財務(wù)報告內(nèi)部控制審計意見段;

　　(8)非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段;

　　(9)注冊會計師的簽名和蓋章;

　　(10)會計師事務(wù)所的名稱、地址及蓋章;

　　(11)報告日期。

　　2.審計意見類型

　　(1)無保留審計意見。發(fā)表無保留審計意見必須同時符合兩個條件：①企業(yè)按照內(nèi)部控制有關(guān)法律法規(guī)以及企業(yè)內(nèi)部控制制度要求，在所有重大方面建立并實施有效的內(nèi)部控制;②注冊會計師按照有關(guān)內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則的要求計劃和實施審計工作，在審計過程未受到限制。

　　(2)帶強調(diào)段的無保留意見。注冊會計師認為財務(wù)報告內(nèi)部控制雖不存在重大缺陷，但仍有一項或者多項重大事項需要提請審計報告使用者注意的，應(yīng)在審計報告中增加強調(diào)事項段予以說明，該段內(nèi)容僅用于提醒內(nèi)部控制審計報告使用者關(guān)注，并不影響對財務(wù)報告內(nèi)部控制發(fā)表的審計意見。

　　(3)否定意見。注冊會計師認為財務(wù)報告內(nèi)部控制存在一項或多項重大缺陷的，除非審計范圍受到限制，應(yīng)對財務(wù)報告內(nèi)部控制發(fā)表否定意見。注冊會計師出具否定意見的內(nèi)部控制審計報告中需包括重大缺陷的定義、重大缺陷的性質(zhì)及其對財務(wù)報告內(nèi)部控制的影響程度等內(nèi)容。

　　(4)無法表示意見。注冊會計師審計范圍受到限制的，應(yīng)當(dāng)解除業(yè)務(wù)約定或出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計報告，在報告中指明審計范圍受到限制，無法對內(nèi)部控制有效性發(fā)表意見。注冊會計師在已執(zhí)行的有效程序中發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在重大缺陷的，應(yīng)當(dāng)在“無法表示意見”的審計報告中對已發(fā)現(xiàn)的重大缺陷做出詳細說明。

　　3.審計期后事項

　　期后事項是指在企業(yè)內(nèi)部控制評價基準(zhǔn)日并不存在、但在該基準(zhǔn)日之后至審計報告日之前內(nèi)部控制可能發(fā)生變化，或出現(xiàn)其他可能對內(nèi)部控制產(chǎn)生重要影響的因素。注冊會計師應(yīng)當(dāng)詢問是否存在這類變化或影響因素，并獲取企業(yè)關(guān)于這些情況的書面聲明。注冊會計師知悉對企業(yè)內(nèi)部控制評價基準(zhǔn)日財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性有重大負面影響的期后事項的，應(yīng)對財務(wù)報告內(nèi)部控制發(fā)表否定意見。注冊會計師不能確定期后事項對內(nèi)部控制有效性的影響程度的，應(yīng)當(dāng)出具無法表示意見的審計報告。

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